การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร

              แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามบทบัญญัตินัยมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏขึ้นในประมวลรัษฎากรตั้งแต่ปี 2496 โดยได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ในอันที่จะออกระเบียบกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อกำหนดคุณสมบัติและระเบียบปฏิบัติสำหรับบุคคลที่ทำการตรวจสอบและรับรอง บัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จึงขอนำมาเป็นประเด็นปุจฉา - วิสัชนา ดังนี้

ปุจฉา มีแนวคิดเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรอย่างไร

วิสัชนา มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ดังนี้

  "มาตรา 3 สัตต เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การตรวจสอบและรับรองบัญชีจะกระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี 

              บุคคลที่จะขอใบอนุญาตจากอธิบดีตามความในวรรคก่อน ต้องเป็นผู้ที่มีคุณสมบัติและปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติ รัฐมนตรี

              บุคคลใดได้รับใบอนุญาตดังกล่าวแล้ว ถ้าฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกำหนด อธิบดีอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตเสียก็ได้

              บทบัญญัติแห่งมาตรานี้จะใช้บังคับในเขตจังหวัดใด ให้อธิบดีประกาศโดยอนุมัติรัฐมนตรี

                การประกาศ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

                การเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กระทำขึ้นพร้อมกับการแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 แต่ตามพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) ดังกล่าว มิได้กำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีไว้แต่อย่างใด เนื่องจาก "การสอบบัญชี" เป็นไปตามมาตรา 1208 มาตรา 1213 และมาตรา 1214 ส่วนที่ 4 การสอบบัญชี หมวด 4 บริษัทจำกัด ลักษณะ 22 หุ้นส่วนและบริษัท บรรพ 3 เอกเทศสัญญา แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่บัญญัติดังนี้

    "มาตรา 1208 ผู้สอบบัญชีนั้น จะเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทก็ได้ แต่บุคคลผู้มีส่วนได้เสียในการงานที่บริษัททำโดยสถานอื่นอย่างหนึ่งอย่างใด นอกจากเป็นแต่ผู้ถือหุ้นในบริษัทเท่านั้นแล้ว ท่านว่า จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีหาได้ไม่ กรรมการก็ดี หรือผู้อื่นซึ่งเป็นตัวแทนหรือเป็นลูกจ้างของบริษัทก็ดี เวลาอยู่ในตำแหน่งนั้นๆ ก็จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีของบริษัทหาได้ไม่ กระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี
มาตรา 1213 ให้ผู้สอบบัญชีทุกคนเข้าตรวจสอบสรรพสมุดและบัญชีของบริษัทในเวลาอันสมควรได้ ทุกเมื่อ และในการอันเกี่ยวด้วยสมุดและบัญชีเช่นนั้นให้ไต่ถามสอบสวนกรรมการ หรือผู้อื่นๆ ซึ่งเป็นตัวแทน หรือเป็นลูกจ้างของบริษัทได้ไม่ว่าคนหนึ่งคนใด

   มาตรา 1214 ผู้สอบบัญชีต้องทำรายงานว่าด้วยงบดุลและบัญชีอื่นต่อที่ประชุมสามัญ
ผู้ สอบบัญชีต้องแถลงในรายงานเช่นนั้นด้วยว่าตนเห็นว่างบดุลได้ทำโดยถูกครบถ้วน ควรฟังว่าสำแดงให้เห็นการงานของบริษัทที่เป็นอยู่ตามจริงและถูกต้องหรือไม่"

ความดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า แนวคิดที่จะกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เป็นอิสระและเป็นเอกเทศจากกฎหมายว่าด้วยการบัญชีโดยสิ้นเชิง โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร นั้น มีมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2496 แล้ว

ประกอบกับในปี พ.ศ. 2494 ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมความในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หมวด 3 ภาษีเงินได้ ในลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร แห่งประมวลรัษฎากร ขึ้นใหม่ทั้งหมดอันเป็นแนวทางการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลดังเช่นที่เป็น อยู่ในปัจจุบัน โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ รอบระยะเวลาบัญชี การจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน รวมทั้งการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 68 มาตรา 68 ทวิ และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร

แม้จะได้มีบทบัญญัติดังกล่าว กระทรวงการคลัง กรมสรรพากรก็มิได้มีการกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรแต่อย่างใด จวบจนกระทั่งปี 2523 อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน ซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงานประเมิน พร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือ ภ.ง.ด. 50 ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ให้กระทำได้โดย "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี

(1)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชีระหว่างปี พ.ศ. 2482 - พ.ศ. 2542 อย่างไร
วิสัชนา ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชีในช่วงเวลาดังกล่าวมีดังนี้
             1. พ.ศ. 2482 ได้มีการจัดตั้งสมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทย
             2. พ.ศ. 2505 ได้มีการตราพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เพื่อจัดระเบียบเกี่ยวกับการสอบบัญชีในประเทศไทย โดยกำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการตามกฎหมายดังกล่าว พร้อมทั้งจัดตั้งคณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) 
                   (1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หมายความว่า ผู้ได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัตินี้ และใบอนุญาตนั้นยังไม่ขาดอายุ ไม่ถูกพักหรือไม่ถูกเพิกถอน (มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (2) ในกรณีที่กฎหมายบัญญัติให้มีการสอบบัญชี หรือให้มีผู้สอบบัญชี ห้ามมิให้ผู้ใดลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีในฐานะผู้สอบบัญชี เว้นแต่ 
                   (ก) เป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หรือ 
                   (ข) เป็นการกระทำในทางราชการ (มาตรา 13 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (3) เอกสารใดซึ่งกฎหมายบัญญัติให้มีผู้สอบบัญชีรับรอง ต้องมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตลงลายมือชื่อรับรองในเอกสารนั้น มิฉะนั้นเป็นอันไม่มีผลตามผลบัญญัติของกฎหมายนั้น เว้นแต่เอกสารซึ่งกระทำในทางราชการ (มาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (4) เนื่องจากพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นกฎหมายพิเศษ จึงมีผลทำให้การสอบบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อันเป็นกฎหมายทั่วไป สิ้นผลไปโดยปริยาย
             3. พ.ศ. 2511 อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติการสอบบัญชี พ.ศ. 2505 ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 2 ว่าด้วยมารยาทของผู้สอบบัญชี ซึ่งต่อมาใน พ.ศ. 2534 ได้ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 เพื่อยกเลิกกฎกระทรวงฉบับดังกล่าว และกำหนดมารยาทของผู้สอบบัญชีขึ้นใหม่ 
             4. พ.ศ. 2513 คณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) ได้จัดให้มีการสอบคัดเลือก และขึ้นทะเบียนผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (Certified Public Accountant: CPA) ขึ้นเป็นครั้งแรกในประเทศไทย 
             5. พ.ศ. 2515 คณะปฏิวัติได้ออกประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) หรือ ป.ว. 285 ยกเลิกพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 
                   (1) กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีให้ ถูกต้องครบถ้วนตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป  
                   (2) พร้อมทั้งกำหนดให้กิจการดังกล่าวต้องทำการปิดบัญชีทุกรอบปีบัญชี และจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุน ทั้งนี้ งบดุลต้องจัดให้มีผู้สอบบัญชีตรวจสอบ

ปุจฉา หลังจากที่ได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ได้มีการดำเนินการใดๆ เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากรบ้างหรือไม่ประการใด
วิสัชนา แม้จะได้มีการตราบทบัญญัติตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรก็มิได้อาศัยอำนาจตามบทบัญญัติดังกล่าว เพื่อออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด จวบจนกระทั่งมีได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมนิยามศัพท์คำว่า “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ในอันที่จะให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป จึงได้มีการออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523

            ทั้งนี้ เนื่องจากบทบัญญัติมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าว เป็นผลให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี พร้อมทั้งต้องจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนตามมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญชีดังกล่าวต้องจัดให้มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ตรวจสอบและรับรอง แต่กิจการร่วมค้าไม่มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี (ป.ว. 285) จึงไม่ต้องมีการตรวจสอบงบการเงินโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแต่อย่างใด จึงเป็นผลให้ภาพรวมของความแตกต่างระหว่างการจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุนตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี กับการจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร นั้นมีความชัดเจนเป็นอย่างยิ่ง

(2)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีประเด็นการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเกี่ยวกับการกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” อย่างไร

วิสัชนา ความเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นผลสืบเนื่องมาแต่การกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ดังนี้

           1. ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีหรือประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 มิได้กำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป รวมทั้งการปิดบัญชี และการจัดทำงบดุลและบัญชีกำไรขาดทุน ดังเช่นกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่อย่างใด

           ในขณะที่ตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” ที่แม้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จะมีสถานภาพเป็นห้างหุ้นส่วนสามัญไม่จด ทะเบียน แต่ทว่าตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีทำการ บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน

           2. การจัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีภายใต้หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป เป็นไปเพื่อแสดงฐานะการเงินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพียง ณ วันใดวันหนึ่ง โดยจัดให้มีการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีภาษีอากร

           ในทางภาษีอากร โดยเฉพาะกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่จัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร โดยจัดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร

           3. ในช่วงต้นของการกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่ม ในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นมา กิจการร่วมค้ายื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 พร้อมทั้งแนบบัญชีงบดุล ที่มิได้มีการตรวจสอบใดๆ

           4. กรมสรรพากรจึงพิจารณาเห็นว่า การที่ “กิจการร่วมค้า” ยื่นแบบแสดงรายการโดยไม่มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีใดๆ เลย ย่อมเป็นภาระแก่กรมสรรพากรที่จะทำการตรวจสอบภาษีอากรในภายหลัง ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากร (นายพนัส สิมะเสถียร) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 ดังนี้ 

           (1) กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชี ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงาน ประเมินพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งมีคุณสมบัติและปฏิบัติตาม (2)-(4) ดังนี้

           (2) กำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรว่า ต้องเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA: Certified Public Accountant) และได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี และให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี เป็นผู้ที่รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่น 

           (3) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องรักษามรรยาทและปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรอง บัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชีหรือประกาศ ของคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) 

           (4) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องสอดส่องใช้ความรู้ และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่ว ไปจะต้องปฏิบัติ

           ในกรณีที่มีข้อสงสัยว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีนั้นได้มีการทำเอกสารประกอบการ ลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสีย  ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของบัญชี และแจ้งพฤติการณ์ที่สงสัยไว้ในรายงานการสอบบัญชีที่ตนจะต้องลงลายมือชื่อ รับรองด้วย

           ทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรายการที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด 

           (5) กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีไม่ปฏิบัติให้เป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกรม สรรพากรกำหนดดังกล่าว อธิบดีกรมสรรพากรอาจสั่งเพิกถอนใบอนุญาตนั้นได้

(3)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา ประเด็นความแตกต่างของการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บ ภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับการตรวจสอบและแสดงความเห็นตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี ในกรณีของ "กิจการร่วมค้า" ซึ่งถูกกำหนดให้เป็น "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามนัยมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุนตามมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และต้องจัดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี มีการเปลี่ยนแปลงอย่างไร

วิสัชนา ประเด็นความแตกต่างของการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บ ภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับการตรวจสอบและแสดงความเห็นตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี ในกรณีของ "กิจการร่วมค้า" ยังคงดำรงอยู่ตราบเท่าที่ "กิจการร่วมค้า" มิได้ถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีและนำส่งงบการเงินตามกฎหมาย ว่าด้วยการบัญชี หรือในขณะนั้นก็คือ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515)   ต่อมาได้มีการตราพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ยกเลิกประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2543 เป็นต้นมา ตามพระราชบัญญัติการบัญชีฉบับใหม่นี้ ได้กำหนดให้ "กิจการร่วมค้า" เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี และนำส่งงบดุลที่ผ่านการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) ดังเช่นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2544 เป็นต้นมา

ปุจฉา ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังที่เป็นอยู่ในปัจจุบันเกิดขึ้นอย่างไร

วิสัชนา รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์ อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 และมาตรา 11 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ออกกฎกระทรวงกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีซึ่งเป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน ที่จัดตั้งตามกฎหมายไทย ที่มีทุนจดทะเบียนไม่เกินห้าล้านบาท และมีสินทรัพย์รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีรายได้รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท (ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก) ให้ได้รับการยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต สำหรับการจัดทำงบการเงินซึ่งมีรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2545 เป็นต้นไป

            แต่กรมสรรพากรยังมีความจำเป็นต้องให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากร (นายศุภรัตน์ ควัฒน์กุล) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ยกเลิกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่องกำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 

            1. กำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

            2. การตรวจสอบและรับรองงบการเงิน ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลซึ่งต่อไปในประกาศนี้จะเรียกว่า “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” ได้แก่บุคคลดังต่อไปนี้

            (1) "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี ซึ่งตามประกาศนี้ให้ถือว่าเป็นผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล  

            (2) "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ที่ขอขึ้นทะเบียนและได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ให้เป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเฉพาะห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้น ตามกฎหมายไทย ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดย ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

ปุจฉา การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มีเจตนารมณ์อย่างไร

วิสัชนา การกำหนดนิยามดังกล่าว ในเบื้องต้น กรมสรรพากรมีแนวคิดว่า หากการจัดทำบัญชีเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี โดยมีการบันทึกรายการทางบัญชีถูกต้องครบถ้วน ก็เป็นการเพียงพอที่จะทำให้การปฏิบัติการทางภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้องด้วย เช่นเดียวกัน เพราะแม้หลักการทางบัญชีและหลักการทางภาษีอากรจะมีรายการแตกต่างกัน แต่ก็ใช้ฐานที่เป็นรายการทางการเงินรายการเดียวกัน ความแตกต่างของหลักการทั้งสองดังกล่าวสามารถทำปรับปรุงให้กำไรสุทธิทางบัญชี เป็นกำไรสุทธิทางภาษีอากรได้ 

(4)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเรื่องเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานของ "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" อย่างไร 

วิสัชนา "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชี ดังนี้

           1. "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตาม กฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี หรือประกาศขององค์กรวิชาชีพบัญชีที่กฎหมายกำหนด 

           กรณีการตรวจสอบและรับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทยที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเช่นเดียวกับ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรในเรื่องการปฏิบัติงาน และการรายงาน

           ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งหมดสิทธิไม่ว่าด้วยประการใดในการเป็นผู้สอบบัญชี รับอนุญาต ให้ถือว่าเป็นผู้หมดสิทธิในการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามประกาศนี้

           2. "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อีกทั้งต้องประพฤติตนตามจรรยาบรรณของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามที่อธิบดี กรมสรรพากรกำหนด 

           3. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องสอดส่องใช้ความรู้และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยง ผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่วไปต้องปฏิบัติ ในกรณีที่พบว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีได้มีการกระทำ หรืองดเว้นการกระทำเอกสารประกอบการลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสียอันเป็นสาระสำคัญ ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงที่พบในแบบแจ้งข้อความที่ อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่กรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการของบริษัทหรือห้างหุ้น ส่วนนิติบุคคลแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลตามแบบแจ้งข้อความที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด เพื่อยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการนั้น ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีทำการทดสอบรายการดังกล่าวด้วย

           4. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องเสียภาษีอากรของตนเองให้ถูกต้องครบถ้วน กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีจงใจหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงการเสีย ภาษีอากร ให้ถือว่าปฏิบัติฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

           5. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ที่ฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตการเป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเสียก็ได้  

           ดังจะเห็นได้ว่า อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง อาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้ "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" แตกต่างกันไปในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี   เรื่อง   กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 อย่างชัดเจน

           ความแตกต่างดังกล่าว ขึ้นอยู่ที่วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของการออกประกาศทั้งสองฉบับ กล่าวคือ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 มีเจตนาที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลทุกกิจการต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 นั้น เป็นกรณีที่ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีมีข้อกำหนดที่จะไม่ให้มีการตรวจสอบ และแสดงความเห็นในงบการเงินของห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทย และมีทุนจดทะเบียนชำระแล้วไม่เกินห้าล้านบาท และมีรายได้ไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีทรัพย์สินรวมไม่เกินสามสิบล้านบาท

(5)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเรื่องเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา การปฏิบัติงานของ “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” มีความกับเกี่ยวพันกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อย่างไร

วิสัชนา ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 
            1. มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน โดยกำหนดโครงสร้างพระราชบัญญัติวิชาชีพที่ประกอบด้วยคณะกรรมการสภาวิชาชีพ ส่งเสริมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกๆ ด้านมีความรู้ความสามารถ ตลอดจนกำกับดูแลและควบคุมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้านปฏิบัติตามกฎ ระเบียบที่กำหนดไว้ในจรรยาบรรณ รวมทั้งพัฒนาการศึกษา จัดอบรม ทำวิจัยเกี่ยวกับวิชาชีพบัญชี มาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี ตลอดจนกำหนดจรรยาบรรณ การควบคุมความประพฤติ การรับขึ้นทะเบียนและการออกใบอนุญาต พักใช้ หรือเพิกถอน ทั้งนี้เพื่อให้บริการแก่ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน ได้แก่ การทำบัญชี การสอบบัญชี การบัญชีบริหาร การวางระบบบัญชี การบัญชีภาษีอากร การศึกษาและเทคโนโลยีการบัญชี และบริการเกี่ยวกับบัญชีด้านอื่น
            2. ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 บัญญัติว่า “เมื่อได้รับใบอนุญาตแล้วและใบอนุญาตนั้นมิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนให้ผู้ สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร” นั้น 
            (1) เนื่องจากตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ได้กำหนดให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเป็นผู้ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้มีแนวคิดที่จะให้ “การตรวจสอบและรับรองบัญชี” เป็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากร อย่างแท้จริง ดังนั้น การบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนใบอนุญาตได้ รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม ประมวลรัษฎากร จึงเป็นการบัญญัติที่สอดคล้องกับวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของประกาศอธิบดี กรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 เป็นอย่างยิ่ง 
            (2) ถึงแม้ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จะบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบและรับรองบัญชีของบริษัทและ ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนได้ทุกกิจการ โดยมิพักต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรนั้น 

            เกี่ยวกับเรื่องนี้ สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาได้เคยมีความเห็นว่า "มาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นเพียงข้อยกเว้นในเรื่องใบอนุญาตและการตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากรที่ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรภาษีอากร โดยไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรเท่านั้น (อันเป็นเพียงความในวรรคแรกของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น) แต่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตยังคงต้องปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง" ตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือของสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ นร 0901/1732 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2550 ให้กรมสรรพากรถอนเรื่องอันสืบเนื่องมาแต่การที่สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ มีความเห็นขัดแย้งกรมสรรพากรว่า กรมสรรพากรไม่มีอำนาจเพิกถอนใบอนุญาตการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ ตามที่กรมสรรพากรได้หารือต่อเลขาธิการสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา ตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/6220 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2550 และหนังสือที่ กค 0706/7585 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2550 
            ดังนั้น ในกรณีที่ในทางปฏิบัติหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตฝ่าฝืนไม่ได้ปฏิบัติตาม ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อันนำมาซึ่งความเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์แห่งวิชาชีพการสอบบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรย่อมทรงไว้ซึ่งอำนาจในอันที่จะถอนใบอนุญาตความเป็นผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียก็ได้ ซึ่งเป็นกรณีที่กรมสรรพากรมิได้เพิกถอนการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระ ราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2547 แต่อย่างใด 

(6)

ปุจฉา ประเด็นความสัมพันธ์ของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากร ในเชิงกฎหมายขัดกันมีหรือไม่อย่างไร

วิสัชนา เมื่อพิเคราะห์ความเป็นกฎหมายทั่วไปและกฎหมายพิเศษของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 กับประมวลรัษฎากร แล้วอาจแยกพิจารณาได้ว่า 
             1. ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน เพื่อดำรงวิชาชีพบัญชีให้เป็นที่ยอมรับนับถือตามหลักสากลนิยม โดยเฉพาะอย่างยิ่งในประเด็นการตรวจสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมุ่งที่ จะแสดงความเห็นว่างบการเงินของกิจการเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีหรือตามหลัก การบัญชีที่รับรองทั่วไป (GAAP: Generally Accepted Accounting Principle) ทั้งนี้ เพื่อดำรงรักษาประโยชน์ของผู้มีส่วนได้เสียทั้งหลาย ไม่จำกัดแต่เฉพาะผู้อ่านงบการเงินในประเทศไทย หากแต่กินวงกว้างทั่วทั้งโลก ดังนั้น การตรวจสอบและแสดงความเห็นในงบการเงินตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายทั่วไป (General Law) 
             2. ตามประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์ในการจัดเก็บภาษีอากรเพื่อเป็นรายได้ของรัฐ ในการบริหารและพัฒนาประเทศ และในประเด็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์เพียงเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น ดังนั้น การตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายพิเศษ (Special Law)
             3. ตามหลักการตีความกฎหมายในกรณีที่กฎหมายในลำดับศักดิ์เดียวกับมีความขัดแย้ง กันว่า "กฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังนั้น เมื่อกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียแล้วผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ย่อมไม่มีสิทธิที่จะกลับเข้ามาตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรได้อีกต่อไป เพราะการได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและ รับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากรของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ใช้สิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นที่เรียบร้อยตั้งแต่ในชั้นแรกนั้นแล้ว 
             ครั้นเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เพราะเหตุที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะยังคงได้รับสิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ก็จะเป็นกรณีที่ขัดกับ "หลักกฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังกล่าวข้างต้น ความก็จะกลายเป็นว่า "พายเรือวนในอ่าง" ไม่รู้จบรู้สิ้น  
             4. แม้ว่าพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากรต่างก็เป็นกฎหมายเพื่อการบริหารราชการแผ่นดิน แต่ก็ได้มีการแยกหน่วยงานที่รับผิดชอบกำกับดูแลต่างหากจากกันโดยเด็ดขาด กล่าวคือ ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการ ในขณะที่ตามมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเป็นผู้รักษาการ 
             (1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อันผ่านการสอบคัดเลือกและได้รับการขึ้นทะเบียนโดยสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ ต้องมีคุณสมบัติตามที่กำหนดโดยพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ซึ่งจำกัดแคบเพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี เพราะต้องตรวจสอบและแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินว่าเป็นไปตามหลักการ บัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่เพียงใด อันเป็นวิชาชีพเฉพาะทางวิชาการบัญชีเท่านั้น
             (2) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกรณีที่ท่านให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการ กระทรวงการคลังที่จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังย่อมมีอำนาจที่ จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี โดยเปิดกว้างมิใช่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี ก็ย่อมกระทำได้ เพียงแต่ต้องอยู่ในกรอบแห่งเจตนารมณ์ของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เท่านั้น เพราะผู้ที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มิใช่มีแต่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาวิชาการบัญชี หากผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาอื่นใดที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากร ตลอดจนบัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร และหน้าที่ทั้งปวงของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรก็ย่อมเป็นผู้มี คุณสมบัติเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และไม่เป็นการขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกด้าน แต่อย่างใด

(7)

ปุจฉา คำว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร” หมายความว่าอย่างไร และมีที่มาอย่างไร

วิสัชนา “การตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร” หมายความว่า การตรวจสอบความถูกต้องในส่วนที่เป็นสาระสำคัญเกี่ยวกับบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร

คำว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร” เป็นการกร่อนคำที่มีรากศัพท์มาจากเดิมว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากร” ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้

"มาตรา 3 สัตต เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การตรวจสอบและรับรองบัญชีจะกระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจาก อธิบดี

บุคคลที่จะขอใบอนุญาตจากอธิบดีตามความในวรรคก่อน ต้องเป็นผู้ที่มีคุณสมบัติและปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี

บุคคลใดได้รับใบอนุญาตดังกล่าวแล้ว ถ้าฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกำหนด อธิบดีอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตเสียก็ได้

บทบัญญัติแห่งมาตรานี้จะใช้บังคับในเขตจังหวัดใด ให้อธิบดีประกาศโดยอนุมัติรัฐมนตรี

การประกาศ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

ปุจฉา การบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร คือ อะไร

วิสัชนา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร หมายความว่า การจัดทำบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ บัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับรายจ่าย บัญชีรายรับก่อนหักรายจ่าย รายงานที่ต้องจัดทำในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ การจัดทำใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ ใบลดหนี้ ใบแทนใบกำกับภาษี ใบแทนใบเพิ่มหนี้ ใบแทนใบลดหนี้ ใบรับ ใบส่งของ หนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย บัญชีพิเศษตามมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร หลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือประกอบการลงรายงาน เอกสารที่ต้องเสียอากรแสตมป์ และให้หมายความรวมถึง การปฏิบัติหน้าที่ในการแสดงรายการหรือแจ้งข้อความใดๆ การคำนวณภาษีอากร การคำนวณและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและภาษีเงินได้ การยื่นรายการ การชำระและการนำส่งภาษีอากร การปิดแสตมป์บริบูรณ์ การขอคืนภาษีอากร การเก็บรักษาหลักฐานและเอกสาร การจดทะเบียน รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่อื่นตามประมวลรัษฎากร

ปุจฉา อธิบดีกรมสรรพากรโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรได้หรือไม่

วิสัชนา เพื่อขจัดความสับสนในเรื่องผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงได้สอบถามประเด็นข้อกฎหมายไปที่สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา เกี่ยวกับอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรีว่าการกระทรวง การคลัง จะอาศัยอำนาจตามมาตรา๓ สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรได้หรือไม่ ทั้งนี้ เพื่อกำหนดบุคคลขึ้นมาทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองความถูกต้องในส่วนที่เป็น สาระสำคัญเกี่ยวกับบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรของผู้ต้องเสีย ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะ โดยคณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะ 12) ให้ความเห็นว่า “โดยที่มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้อธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีอำนาจในการออกระเบียบเกี่ยวกับ คุณสมบัติและการปฏิบัติของบุคคลที่จะขอใบอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง และประกาศกำหนดเขตจังหวัดในการนำบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต มาใช้บังคับในมาตรา 3 สัตต วรรคสี่ ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ที่จะออกระเบียบ เพื่อกำหนดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษี อากรตามประมวลรัษฎากร” ได้

(8)

ปุจฉา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับ บัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร เหมือนหรือต่างกันอย่างไร

วิสัชนา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับบัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากรนั้น แท้จริงแล้ว มีความหมายอย่างเดียวกัน ได้แก่ บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ ซึ่งได้แก่

1. บัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน

2. บัญชีรายรับก่อนหักรายจ่าย บัญชีรายรับรายจ่าย

3. รายงานที่ต้องจัดทำในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ

4. การจัดทำใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ ใบลดหนี้ ใบแทนใบกำกับภาษี ใบแทนใบเพิ่มหนี้ ใบแทนใบลดหนี้

5. ใบรับ ใบส่งของ

6. หนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย

7. บัญชีพิเศษตามมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร

8. หลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือประกอบการลงรายงาน

9. เอกสารที่ต้องเสียอากรแสตมป์

และให้หมายความรวมถึง การปฏิบัติหน้าที่ในการแสดงรายการหรือแจ้งข้อความใดๆ การคำนวณภาษีอากร การคำนวณและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย การยื่นรายการ การชำระและการนำส่งภาษีอากร การปิดแสตมป์บริบูรณ์ การขอคืนภาษีอากร การเก็บรักษาหลักฐานและเอกสาร การจดทะเบียน รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่อื่นตามประมวลรัษฎากร

ปุจฉา การตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งหมายที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีประเภทใด

วิสัชนา เมื่อพิจารณาหลักการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร วัตถุประสงค์ของการบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร รวมตลอดถึงประเภทกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีแล้ว เห็นว่าการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งหมายที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่ต้องจัดทำเพื่อประโยชน์แห่ง การจัดเก็บเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น

แต่อย่างไรก็ตาม ในปัจจุบันตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ได้กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

ดังนั้น การพัฒนาให้การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้เป็นไปเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรอย่างแท้จริง ให้สมตามเจตนารมณ์ของการบัญญัติบทบัญญัติของกฎหมายอย่างแท้จริง ก็ย่อมกระทำได้ ดังที่สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาได้เคยวินิจฉัยว่า "โดยที่มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้อธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีอำนาจในการออกระเบียบเกี่ยวกับ คุณสมบัติและการปฏิบัติของบุคคลที่จะขอใบอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง และประกาศกำหนดเขตจังหวัดในการนำบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต มาใช้บังคับในมาตรา 3 สัตต วรรคสี่ ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ที่จะออกระเบียบ เพื่อกำหนดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษี อากรตามประมวลรัษฎากร"

ทั้งนี้ โดยกำหนดให้ "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี เฉพาะที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ นิติบุคคลต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร ซึ่งประกอบด้วย

1. ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยวิชาชีพบัญชี

2. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเดิมที่ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรอบบัญชีตามประกาศอธิบดี กรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544

3. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใหม่ ที่ผ่านการทดสอบความรู้ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

4. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรอื่นตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

(9)

ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับ บัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร เหมือนหรือต่างกันอย่างไร

วิสัชนา การทำความเข้าใจเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี (The accounts examination and certification) ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ว่าหมายถึงการปฏิบัติเช่นไร โดยบุคคลใด จำเป็นต้องเข้าใจถึงเจตนารมณ์ในการตราบทบัญญัตินี้เสียก่อน โดยพิจารณาเปรียบเทียบระหว่างมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับบทบัญญัติตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และบทบัญญัติตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 อาจกล่าวได้ว่า การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์ที่แตกต่างจากการสอบบัญชี (Auditing) งบการเงินโดยทั่วไปดังนี้

แม้จะมีกฎหมายอย่างน้อยถึง 3 ฉบับข้างต้นที่กำหนดให้ต้องมีบุคคลที่สาม (Third Party) ปฏิบัติหน้าที่ตรวจสอบ “บัญชี” ของกิจการ ซึ่งส่งผลกระทบต่อการพัฒนาเศรษฐกิจของประเทศโดยรวม แต่กลับไม่มีการกำหนดคุณสมบัติ การปฏิบัติงาน และจรรยาบรรณ (มรรยาท) ของบุคคลผู้นี้ไว้เป็นการเฉพาะ จนกระทั่งในปี พ.ศ. 2505 จึงมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 คุณสมบัติการปฏิบัติงาน และจรรยาบรรณ (มรรยาท) ของผู้สอบบัญชีจึงได้ถูกกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้และกฎหมายลูก

มี ข้อสังเกตว่า การตราพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 นั้น มุ่งหมายถึงการสอบบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เท่านั้น เนื่องจากกฎหมายว่าด้วยการบัญชีในสมัยนั้น คือ พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 ยังมิได้บังคับให้กิจการต้องจัดให้มีการตรวจสอบบัญชี มีเพียงกิจการในลักษณะบริษัทเท่านั้นที่ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนด ให้ต้องมีการสอบบัญชี ที่จนเมื่อมีการบังคับใช้ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ในปี พ.ศ. 2515 จึงได้มีการบังคับให้กิจการทั้งห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนและบริษัทจำกัดต้องจัด ให้มีการตรวจสอบบัญชี ดังบันทึกหมายเหตุท้ายพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 ที่บันทึกไว้ว่า

“เหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัติฉบับนี้ คือ การสอบบัญชีเป็นวิชาชีพอิสระแขนงหนึ่ง อันมีความสำคัญและจำเป็นอย่างยิ่งแก่การพัฒนาเศรษฐกิจ ในปัจจุบันยังไม่มีกฎหมายควบคุมการสอบบัญชี ประกอบกับขณะนี้ได้มีผู้สำเร็จการศึกษาวิชาการบัญชีจากมหาวิทยาลัยและสำนัก ศึกษาต่างๆ มากขึ้น จึงสมควรจะได้ตรากฎหมายกำหนดคุณสมบัติและพื้นความรู้ของผู้สอบบัญชีให้อยู่ ในมาตรฐาน ให้มีคณะกรรมการควบคุมให้เป็นไปตามความมุ่งหมายดังกล่าว”

ส่วน การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีวัตถุประสงค์โดยเฉพาะเจาะจงเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากรนั้น แม้จะมีการบัญญัติให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีตั้งแต่ปี พ.ศ. 2496 แล้วก็ตาม แต่อธิบดีกรมสรรพากรก็ยังไม่เคยประกาศคุณสมบัติและกำหนดระเบียบสำหรับการ ปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชีเลย จนกระทั่งมีการประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2523 โดยในทางปฏิบัติถือว่า ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรไปด้วย ทั้งๆ ที่วัตถุประสงค์ในการตรวจแตกต่างกัน ดังที่อธิบายไว้ข้างต้น

(10)

ปุจฉา กรมสรรพากรมีเหตุผลอย่างไร ในการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตั้งแต่ปี 2523 เป็นต้นมา

วิสัชนา การที่กรมสรรพากรอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตั้งแต่ต้น อาจวิเคราะห์เหตุผลได้ว่า

1. การเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ส่วนใหญ่จัดเก็บจากฐานกำไรสุทธิ ซึ่งต้องอาศัยการคำนวณตามหลักวิชาการบัญชีให้ได้กำไรสุทธิทางบัญชีก่อน แล้วจึงปรับปรุงด้วยเงื่อนไขตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดเป็นกำไรสุทธิเพื่อ เสียภาษีอากร การอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 ซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญทางวิชาการบัญชีเป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจึงมีเหตุผลรองรับอยู่ในขณะนั้น

2. ในอดีตที่ผ่านมาแนวความคิดในการจัดทำบัญชีเพื่อแสดงผลการดำเนินงานหรือฐานะ การเงินของกิจการ กับแนวความคิดในการจัดทำบัญชีเพื่อประโยชน์ในการคำนวณเงินภาษีอากรและการจัด เก็บภาษีอากร สอดคล้องกันอย่างมาก แม้แต่คำปรารภในประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ยังระบุไว้ว่า เหตุผลหนึ่งที่มีคำสั่งให้ยกเลิกพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2482 กับ พระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2496 ก็เพื่อให้สอดคล้องกับระบบการภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากแนวความคิดในการจัดทำบัญชีตามหลักวิชาการบัญชี ซึ่งเป็นแขนงหนึ่งของกลุ่มวิชาทางสังคมศาสตร์ ย่อมมีการปรับเปลี่ยนแนวคิดในการจัดทำบัญชีไปตามสภาพเศรษฐกิจและสังคม ตลอดจนตามความเห็นส่วนใหญ่ของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี ดังเช่นในปัจจุบันที่แนวคิดในการวัดมูลค่า (Measurement) ของรายการต่างๆ ในงบการเงินนิยมวัดมูลค่าด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรม (Fair Value) มากกว่าวิธีราคาทุนเดิม (Historical Cost) ที่เป็นวิธีการที่ประมวลรัษฎากรเห็นว่าจะสามารถรักษาความเป็นธรรมในการจัด เก็บภาษีอากรได้มากกว่า ทำให้ในปัจจุบันข้อมูลทางการบัญชีแตกต่างจากหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร มากกว่าในอดีต

ปุจฉา มีความคิดเห็นอย่างไร กับเหตุผลของกรมสรรพากรที่กำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น

วิสัชนา จากเหตุผลดังกล่าวข้างต้น ทำให้เกิดประเด็นที่ควรนำมาอภิปรายว่า แม้ว่าในอดีตการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจะไม่ส่งผลกระทบต่อการบริหารจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากรอย่างมีสาระสำคัญ แต่ในสภาพเศรษฐกิจยุคโลกาภิวัตน์ในปัจจุบันที่การจัดทำบัญชี มีแนวโน้มเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจทางธุรกิจในอนาคต มากกว่าเป็นหลักฐานแสดงสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีต อันเป็นผลมาจากอิทธิพลความต้องการของนักลงทุน (Investor) ที่มีต่อการกำหนดแนวคิดในการจัดทำบัญชี ทำให้การกำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเหมือนในอดีตที่ผ่านมา จะยังมีความเหมาะสมและชอบด้วยเหตุผลหรือไม่ และหากยังเห็นว่าผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 ยังคงมีความเหมาะสมที่จะทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ควรต้องมีการกำหนดหน้าที่ความรับชอบประการใดเพิ่มเติมหรือแตกต่างจากพระราช บัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 หรือไม่ อย่างไร

ปุจฉา ตามมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 บัญญัติว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต้องได้รับใบอนุญาตจากสภาวิชาชีพบัญชีแล้ว หากใบอนุญาตนั้นมิได้ถูกพักใช้ หรือถูกเพิกถอนให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่อ อธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบ และรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร หมายความว่าอย่างไร

วิสัชนา กรณีดังกล่าวหมายความว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 นั้นมีสิทธิเป็นผู้สอบบัญชีภาษีอากรเพื่อทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ตลอดไป ตราบเท่าที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตท่านนั้นยังไม่ถูกพักหรือเพิกถอนใบอนุญาต เพราะเป็นผู้มีคุณสมบัติตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

อย่างไรก็ตาม ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดให้ผู้ที่มีคุณสมบัติเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี

(11)

ปุจฉา ในอดีตการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจะไม่ส่งผลกระทบต่อการบริหารจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากรอย่างมีสาระสำคัญ แต่ในสภาพเศรษฐกิจยุคโลกาภิวัตน์ในปัจจุบันที่การจัดทำบัญชี มีแนวโน้มเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจทางธุรกิจในอนาคต มากกว่าเป็นหลักฐานแสดงสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีต อันเป็นผลมาจากอิทธิพลความต้องการของนักลงทุน (Investor) ที่มีต่อการกำหนดแนวคิดในการจัดทำบัญชี ทำให้การกำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเหมือนในอดีตที่ผ่านมา จะยังมีความเหมาะสมและชอบด้วยเหตุผลหรือไม่ และหากยังเห็นว่าผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ยังคงมีความเหมาะสมที่จะทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ควรต้องมีการกำหนดหน้าที่ความรับชอบประการใดเพิ่มเติมหรือแตกต่างจากพระราช บัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 หรือไม่ อย่างไร

วิสัชนา แนวคิดเกี่ยวกับการจัดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร (CPTA) เริ่มต้นในสมัยท่านอธิบดีกรมสรรพากร นายศิโรตม์ สวัสดิ์พาณิชย์ มีนโยบายที่จะนำ CPTA มาใช้ในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรในประเทศไทย เพื่อทำหน้าที่ตรวจรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากร ในลักษณะของการตรวจสอบในชั้นต้นก่อนที่เจ้าหน้าที่สรรพากรจะได้ทำการตรวจสอบ ตามกฎหมายต่อไป โดยให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเน้นการตรวจสอบทางด้านภาษีอากร ในระยะแรกกรมสรรพากรได้ทำการศึกษาความเป็นไปได้ของการนำ CPTA มาใช้บังคับในประเทศไทย โดยดำเนินการ ดังต่อไปนี้

1. ศึกษาโครงสร้าง CPTA ของประเทศญี่ปุ่น ด้วยการศึกษาจากกฎหมายในส่วนที่เป็นกระบวนการสรรหา CPTA จนถึงกระบวนการลงโทษเพิกถอนทะเบียน และเห็นว่าบุคคลที่จะทำหน้าที่ตรวจรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากร (CPTA) ควรเป็นบุคคลเดียวกับผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร

2. ได้มีการกำหนดหลักเกณฑ์เบื้องต้นเกี่ยวกับคุณสมบัติและหน้าที่ความรับผิดชอบ ของ CPTA พร้อมทั้งขออนุมัติดำเนินการจัดตั้งคณะทำงานกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเป็นผู้ตรวจและรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากร

แต่ เนื่องจากรายละเอียดและขั้นตอนในการดำเนินการสรรหา CPTA มีกระบวนการมาก อธิบดีศิโรตม์ สวัสดิ์พาณิชย์ จึงเห็นชอบให้ดำเนินการในรูปแบบของโครงการอบรมและทดสอบเพื่อคัดเลือกผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีที่ได้รับสิทธิประโยชน์ โดยในการอบรมตามโครงการนี้ ได้เปิดโอกาสให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเข้าร่วมด้วย ซึ่งได้ดำเนินการอบรมและทดสอบรุ่นแรก ระหว่างวันที่ 26 - 28 กรกฎาคม 2549 และได้ดำเนินการจัดอบรมและทดสอบในลักษณะเช่นนี้อีก 1 ครั้ง จึงได้ปรับเปลี่ยนมาเป็นการจัดอบรมและทดสอบตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 293/2550ฯ โดยจัดให้มีการอบรมครั้งแรก ระหว่างวันที่ 27 - 29 พฤศจิกายน 2550 เป็นต้นมา มีจำนวนผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) และผู้สอบบัญชีภาษีอากร (TA) ที่ผ่านการอบรมและทดสอบตามโครงการ ท. 293/2550 จำนวนรวมทั้งสิ้น 1,233 ท่าน ได้มีการปฏิบัติงานจริงเพียง 942 ท่าน แต่มีกระแสเสียงในเชิงที่เป็นปฏิปักษ์ต่อการดำเนินการดังกล่าว ที่ไม่มีกฎหมายรองรับ และอาจพิจารณาได้ว่าเป็นการเลือกปฏิบัติ โครงการดังกล่าวจึงระงับไป

อย่างไรก็ตามในปี 2554 กระแสเรียกร้องให้มีการนำแนวคิดในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร โดยมุ่งเน้นให้เกิด “ความถูกต้อง ครบถ้วน” ในจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระตั้งแต่ก่อนการยื่นแบบแสดงรายการ (Pre-filling) ที่จะช่วยระงับปัญหาการประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลัง ที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรต้องเสียเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นจำนวนมากลงได้อย่างสิ้นเชิง อันเป็นการลดการทำงานของเจ้าพนักงานประเมิน ก่อให้เกิดความสบายใจแก่ผู้ประกอบการที่ไม่ต้องหวาดระแวงต่อการเรียกตรวจสอบ ภาษีจากเจ้าพนักงานสรรพากรอีกแม้จะได้มีการวางแผนภาษีอากรไว้เป็นอย่างดี แล้วก็ตาม ซึ่งมีการดำเนินการในลักษณะนี้แล้วในประเทศพัฒนาทั้งหลาย โดยเฉพาะสหรัฐอเมริกา ที่ใช้ได้ผลเป็นอย่างมาก ในปี 2555 กรมสรรพากรกำหนดแนวนโยบายที่จะปรับเปลี่ยนการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อ ประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้เป็นไปตามแนวทางดังกล่าว โดยให้มีการศึกษาแนวทางการปฏิบัติที่เกี่ยวข้องตลอดจนระเบียบตามบทบัญญัติ ของกฎหมาย ขนานไปกับการปรับเปลี่ยนการบริหารงานในกรมสรรพากร “ขนานใหญ่” ซึ่งเรียกกันจนติดปากว่า “Big Changes” ทั้งในส่วนของกฎหมาย ระเบียบ ไอที (IT) การบริหารทรัพยากรมนุษย์ ตลอดจนการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร ความคืบหน้าเป็นประการใดจักได้นำเรียนท่านผู้อ่านที่เคารพต่อไป

(12)

ที่มา..bangkokbiznews.com / สุเทพ พงษ์พิทักษ์

เงินหรือผลประโยชน์ที่ลูกจ้างได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ

เงินหรือผลประโยชน์ใดๆ ที่ลูกจ้างได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ

          แต่เดิมลูกจ้างในภาคเอกชนหรือพนักงานรัฐวิสาหกิจที่เป็นสมาชิกกองทุนสำรอง เลี้ยงชีพ จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้สำหรับเงินหรือผลประโยชน์ใดๆ ที่ลูกจ้างได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยง ชีพ เมื่อลูกจ้างออกจากงานเพราะเกษียณอายุทุพพลภาพ หรือตาย ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและวิธีการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 52) ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2538 แต่มาบัดนี้อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 188) ลงวันที่ 26 ตุลาคม 2553 ยกเลิกประกาศฯ (ฉบับที่ 52) และกำหนดหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และวิธีการใหม่ โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2553 เป็นต้นไป จึงขอนำมาเป็นประเด็นปุจฉา - วิสัชนา ดังนี้ 

ปุจฉา มีหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และวิธีการเกี่ยวกับการยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับเงินหรือผล ประโยชน์ใดๆ ที่ได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเนื่องจากลูกจ้างออกจากงานเพราะตาย ทุพพลภาพ หรือเกษียณอายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามประกาศอธิบดีกรม สรรพากร ฉบับใหม่อย่างไร

วิสัชนา เงินหรือผลประโยชน์ใดๆ ที่ได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเนื่องจากลูกจ้างออกจากงานเพราะตาย ทุพพลภาพ หรือเกษียณอายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้น 
           1. ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และวิธีการ ดังนี้
           (1) กรณีลูกจ้างออกจากงานเพราะตาย ต้องมีหลักฐานที่แสดงถึงการตาย 
           (2) กรณีลูกจ้างออกจากงานเพราะทุพพลภาพต้องมีหลักฐานจากแพทย์ซึ่งได้ขึ้นทะเบียน รับใบอนุญาตประกอบวิชาชีพเวชกรรมได้ตรวจและแสดงความเห็นว่าทุพพลภาพ 
           (3) กรณีลูกจ้างออกจากงานเพราะเกษียณอายุ ต้องเกษียณอายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพที่มีอยู่ในเวลาที่ออก จากงาน โดยการเกษียณอายุตามข้อบังคับนั้นลูกจ้างต้องมีอายุไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ และต้องเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ดังนี้ 
           (ก) กรณีเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมาโดยตลอด ต้องเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมาแล้วไม่น้อยกว่า 5 ปีต่อเนื่องกัน หรือ
           (ข) กรณีเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพและเคยเป็นสมาชิกกองทุนบำเหน็จบำนาญข้า ราชการ โดยได้โอนเงินหรือผลประโยชน์ที่ได้คงไว้ทั้งจำนวนจากกองทุนบำเหน็จบำนาญข้า ราชการไปยังกองทุนสำรองเลี้ยงชีพแล้วการเป็นสมาชิกกองทุนบำเหน็จบำนาญข้า ราชการเมื่อรวมกับการเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพแล้วต้องไม่น้อยกว่า 5 ปี

           การเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตาม (ก) และ (ข) ถ้ามีการโอนเงินหรือผลประโยชน์ระหว่างกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ให้นับอายุการเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพต่อเนื่องกัน

           ทั้งนี้ การรับเงินหรือผลประโยชน์ใดๆ จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพดังกล่าวให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ

           2. เงินหรือผลประโยชน์ใดๆ ที่มีสิทธิได้รับจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพเนื่องจากลูกจ้างออกจากงานในกรณี อื่นนอกจากตามข้อ 1 แล้วได้คงเงินหรือผลประโยชน์นั้นไว้ทั้งจำนวนในกองทุนสำรองเลี้ยงชีพและต่อ มาได้รับเงินหรือผลประโยชน์หลังจากลูกจ้างผู้นั้นตาย ทุพพลภาพ หรือครบกำหนดเวลาเกษียณอายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้น ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และวิธีการ ดังนี้
           (1) กรณีได้รับเงินหรือผลประโยชน์หลังจากลูกจ้างผู้นั้นตาย ต้องมีหลักฐานที่แสดงถึงการตาย 
           (2) กรณีได้รับเงินหรือผลประโยชน์หลังจากลูกจ้างผู้นั้นทุพพลภาพต้องมีหลักฐาน จากแพทย์ซึ่งได้ขึ้นทะเบียนรับใบอนุญาตประกอบวิชาชีพเวชกรรมได้ตรวจและแสดง ความเห็นว่าทุพพลภาพ 
           (3) กรณีได้รับเงินหรือผลประโยชน์หลังจากลูกจ้างผู้นั้นครบกำหนดเวลาเกษียณอายุ ตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ต้องเป็นการรับเงินหรือผลประโยชน์หลังจากลูกจ้างผู้นั้นครบกำหนดเวลาเกษียณ อายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพที่มีอยู่ในเวลาที่ลูกจ้างผู้นั้น ออกจากงาน โดยการเกษียณอายุตามข้อบังคับของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพนั้นลูกจ้างต้องมีอายุ ไม่ต่ำกว่า 55 ปีบริบูรณ์ และต้องเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ดังนี้
           (ก) กรณีเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมาโดยตลอด ต้องเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพมาแล้วไม่น้อยกว่า 5 ปีต่อเนื่องกัน หรือ 
           (ข) กรณีเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพและเคยเป็นสมาชิกกองทุนบำเหน็จบำนาญข้า ราชการ โดยได้โอนเงินหรือผลประโยชน์ที่ได้คงไว้ทั้งจำนวนจากกองทุนบำเหน็จบำนาญข้า ราชการไปยังกองทุนสำรองเลี้ยงชีพแล้ว การเป็นสมาชิกกองทุนบำเหน็จบำนาญข้าราชการเมื่อรวมกับการเป็นสมาชิกกองทุน สำรองเลี้ยงชีพแล้ว ต้องไม่น้อยกว่า 5 ปี

           การเป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพตาม (ก) และ (ข) ถ้ามีการโอนเงินหรือผลประโยชน์ระหว่างกองทุนสำรองเลี้ยงชีพให้นับอายุการ เป็นสมาชิกกองทุนสำรองเลี้ยงชีพต่อเนื่องกัน

           ทั้งนี้ การรับเงินหรือผลประโยชน์ใดๆ จากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพดังกล่าวให้เป็นไปตามกฎหมายว่าด้วยกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ

ที่มา..bangkokbiznews.com

ปัญหาภาษีมูลค่าเพิ่มกับการให้บริการบนอินเตอร์เน็ต

ในช่วงวันหยุดที่ผ่านมาผมได้มีโอกาสพบปะสังสรรค์เพื่อนๆในวงการธุรกิจดอท คอมหลายคนและได้แลกเปลี่ยนสนทนาปัญหาต่างๆมากมาย ปัญหาที่ถกเถียงกันมากที่สุดคือเรื่อง ภาษีมูลค่าเพิ่มกับการประกอบกิจการบนอินเตอร์เน็ตว่า ควรจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไรโดยเฉพาะกรณีที่เว็บไซท์ที่ให้บริการแก่ ลูกค้าในต่างประเทศควรจะเสียภาษีในอัตราร้อยละ 7 หรือร้อย 0  กรมสรรพากรมีแนวทางในการวินิจฉัยอย่างไร ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องสำคัญเพราะถ้าเสียภาษีมูลค่าเพิ่มผิดพลาดก็อาจเจอเบี้ย ปรับและเงินเพิ่มย้อนหลังเหมือนเพื่อนผมได้ วันนี้เราจะมาคุยถึงเรื่องดังกล่าวกันครับ

เพื่อประกอบความเข้าใจผมขอยกตัวอย่างสมมติดังต่อไปนี้เพื่ออธิบายถึงปัญหาข้างต้นดังนี้ครับ

สมมติว่า บริษัท ก เป็นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย ให้บริการโฆษณาผ่านเว็บไซท์ yahoothai.com โดยเว็บไซท์ yahoothai.com ให้บริการโฆษณาเชื่อมต่อระหว่างเว็บไซท์ของบริษัท ก และเว็บไซท์ของลูกค้าซึ่งอยู่ในต่างประเทศทั้งหมด โดยเว็บไซท์ yahoothai.com เป็นเว็บที่บริษัท ก ออกแบบและสร้างขึ้นในประเทศไทยทั้งหมด หลังจากนั้น บริษัท ก จะนำเว็บไซท์ yahoothai.com ไปฝากหรือโฮสท์ (host)ไว้ที่เครื่องคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ของบริษัท เอ ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยการอัพโหลด (Up Load) ข้อมูล หรือการโอนถ่ายข้อมูลจากเครื่องคอมพิวเตอร์ในประเทศไทยไปไว้ยังเครื่อง คอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ในประเทศสหรัฐอเมริกาซึ่งบริษัท ก ทำสัญญาเช่าไว้ กับบริษัท เอ

การติดต่อลงโฆษณาในเว็บไซท์ yahoothai.com ของบริษัท ก ลูกค้าในต่างประเทศของบริษัท ก จะติดต่อโดยส่งอีเมลล์มายังบริษัท ก เพื่อขอลงโฆษณาพร้อมรายละเอียดของแผ่นป้ายโฆษณา (Banner) หรือ รายละเอียดของที่อยู่ของเว็บไซท์ (Web Address) ของลูกค้าซึ่งอยู่ต่างประเทศ หลังจากนั้น บริษัท ก จะทำการเชื่อมต่อระหว่างตำแหน่งของเว็บไซท์ของบริษัทที่อยู่ในต่างประเทศกับ ที่อยู่ของเครื่องคอมพิวเตอร์ของเว็บไซท์ของลูกค้าซึ่งเป็นผู้ลงโฆษณาโดยใช้ เทคโนโลยี Hyperlink

ในส่วนของกลุ่มลูกค้าของบริษัท ก นั้น เป็นลูกค้าซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศทั้งหมด โดยจัดทำเว็บไซท์ yahoothai.com เป็นภาษาอังกฤษทั้งหมดโดยให้บริการโฆษณาผ่านเว็บไซท์ yahoothai.com แก่ลูกค้าเฉพาะชาวต่างประเทศและรายได้ของบริษัท ก เกิดจากการรับโฆษณาโดยใช้พื้นที่ของเครื่องคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ของบริษัท เอ ในประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ที่ต้องการดูข้อมูลของลูกค้าของบริษัท ก ก็จะเรียกดูข้อมูลผ่านเว็บไซท์ yahoothai.com ในประเทศสหรัฐอเมริกาและคอมพิวเตอร์ของผู้ใช้บริการทำการเชื่อมต่อ (host) และเรียกดูข้อมูลจากคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรง โดยไม่ผ่านเครื่องคอมพิวเตอร์ของบริษัท ก ในประเทศไทยแต่อย่างใด

ในส่วนที่เกี่ยวข้องกับการชำระเงินนั้น ลูกค้าสามารถชำระเงินให้แก่บริษัท ก ได้ 3 วิธี คือ

ก) ชำระเป็นเช็คโดยสั่งจ่ายผ่านธนาคารในประเทศไทย
ข) ชำระค่าบริการโดยโอนเงินเข้าบัญชีธนาคารในประเทศไทย และ
ค) ชำระเป็นบัตรเครดิต

จากปัญหาดังกล่าวมีหลักกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับภาษีมูลค่าเพิ่มคือ การให้บริการของบริษัท ก นั้นจะถือว่าเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการ นั้นในต่างประเทศทั้งหมดหรือไม่ ตามมาตรา 80/1 (2) ของประมวลรัษฎากรและประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ฉบับที่ 105 ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2543 ข้อ 2. โดยถือได้ว่าการให้บริการของบริษัทกระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่าง ประเทศและได้ส่งผลของการให้บริการ (การโฆษณา) นั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ซึ่งเสียภาษีมูลค่าในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (2) ของประมวลรัษฎากร หรือบริษัท ก ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการโดยทั่วไปในอัตราร้อยละ 7

เพื่อประกอบการพิจารณา ผมขอหยิบยก คำวินิจฉัยของกรมสรรพากรที่น่าสนใจเกี่ยวกับเรื่องดังกล่าว คือ คำวินิจฉัยที่ กค 0706/ พ /6172ลงวันที่  2 กรกฎาคม 2546   บริษัท ส จำกัด หารือข้อเท็จจริงว่า บริษัท ส (“ บริษัทฯ”) ประกอบกิจการสื่ออินเตอร์เน็ทโดยเปิดเว็บไซท์ yindii.com  เพื่อแนะนำข้อมูลต่างๆโดยเน้นการให้ข้อมูลด้านการศึกษาเป็นหลัก พร้อมทั้งแนะนำเว็บไซท์อื่นในต่างประเทศ หากผู้ใช้บริการต้องการข้อมูลหรือรายละเอียดเพิ่มเติมโดยเปิดข้อมูลจาก เว็บไซท์ต่างประเทศ บริษัทฯเจ้าของเว็บไซท์ต่างประเทศดังกล่าวจะชำระค่าตอบแทนให้กับบริษัทฯตาม จำนวนผู้ใช้บริการที่บริษัทฯแนะนำโดยชำระค่าบริการเป็นเช็ค บริษัทฯหารือว่าลักษณะการประกอบกิจการดังกล่าวเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา ร้อยละ 0 หรือไม่

กรมสรรพากร  วินิจฉัยว่า กรณีการโฆษณาเว็บไซท์ต่างประเทศบนสื่ออินเตอร์เน็ตของบริษัทฯ เข้าเป็นลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/1(10) และ มาตรา  77/2 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากรและการให้บริการดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นการให้บริการที่ กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตาม มาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบกับข้อ 2 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม( ฉบับที่ 105) เรื่องการกำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่าง ประเทศ ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากแม้ว่าจะเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้ให้บริการใน ต่างประเทศแต่มิได้ส่งผลของการให้บริการไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด เพราะลูกค้าในประเทศไทยอาจใช้บริการเปิดข้อมูลเว็บไซท์ของต่างประเทศเนื่อง จากการโฆษณานั้นได้ บริษัทฯ จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

เมื่อพิจารณาคำวินิจฉัยของกรมสรรพกรดังกล่าวกับกรณีเว็บไซท์ yahoothai.com  ตามที่สมมตินั้น จะเห็นว่า มีข้อเท็จจริงที่แตกต่างกันเนื่องจากกรณีเว็บไซท์ yahoothai.com เว็บไซท์ของบริษัท ก นั้นเป็นภาษาอังกฤษทั้งหมดและไม่มีลูกค้าคนไทยเลยขณะที่ กรณีเว็บไซท์ yindii.com นั้นตามคำวินิจฉัยของกรมสรรพากรข้อเท็จจริงไม่ชัดเจนว่า ให้บริการแก่คนไทยด้วยหรือไม่เพราะถ้ามีการให้บริการในราชอาณาจักรด้วยก็คง ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา ร้อยละ 7 อย่างแน่นอน นอกจากนี้ กิจการให้บริการสื่อโฆษณาบนเว็บไซท์ yahoothai.com  ของบริษัท ก เป็นการให้บริการโดยการจัดทำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ซอฟท์แวร์เว็บไซท์ในประเทศ ไทยและมีการอัพโหลดข้อมูลดังกล่าวไปไว้ในเครื่องคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ซึ่ง อยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกาทั้งหมด ซึ่งเป็นการให้บริการโดยผลสำเร็จของงานคือการโฆษณาทั้งหมดนั้นเกิดขึ้นที่ เครื่องคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ซึ่งตั้งอยู่ที่ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้เข้าชมเว็บไซท์ yahoothai.com ของบริษัท ก ทั้งที่เป็นชาวต่างประเทศทั้งหมดจะเรียกดูข้อมูลของลูกค้าของบริษัทผ่าน เครื่องคอมพิวเตอร์เซิฟเวอร์ในประเทศสหรัฐอเมริกาโดยตรง จึงไม่มีการกระทำหรือให้บริการใด ๆ ของบริษัทเกิดขึ้นในราชอาณาจักร บริษัท ก จึงควรต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (2) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร ฉบับที่ 105

ประเด็นที่น่ากังวลสำหรับการปรับใช้กฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มคือ จากคำวินิจฉัยดังกล่าวมีความเป็นไปได้กรมสรรพากรอาจตีความว่าหากเป็นการให้ บริการเว็บไซท์บนอินเตอร์เน็ทใดก็ตามที่ลูกค้าในประเทศไทยสามารถเปิดใช้ บริการจากเว็บไซท์ได้ เจ้าของเว็บไซท์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ทั้งหมด  ซึ่งหากเป็นเช่นนั้น ก็จะทำให้เกิดปัญหาการปรับใช้กฎหมายอย่างมาก เพราะเท่ากับว่าเว็บไซท์ทั่วโลกหลายล้านเว็บไซท์ที่ให้บริการทั่วโลกที่อาจ ไม่เกี่ยวข้องหรือไม่ได้ให้บริการกับคนไทย หากคนไทยเพียงเปิดดูได้ผ่านอินเตอร์เน็ทก็ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมด ซึ่งไม่น่าจะถูกต้อง

แนวทางที่น่าจะเป็นและสอดคล้องกับแนวกฎหมายภาษีในต่างประเทศ-ทั้งประเทศ สหรัฐอเมริกาและกลุ่มสหภาพยุโรปคือ การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการบนอินเตอร์เน็ทในอัตรา ร้อยละ 7 หรือ 0 นั้นน่าจะขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงที่ว่า “ผลของการให้บริการดังกล่าวเกิดขึ้นในประเทศไทยหรือไม่หรือเว็บไซท์นั้นมี เจตนาให้บริการลูกค้าที่เป็นคนไทยหรือไม่” หากมีก็คงต้องถือว่าเป็นการให้บริการในประเทศไทยต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มใน อัตรา ร้อยละ 7 ครับ

ที่กล่าวมาทั้งหมดนั้นก็เพียงเป็นข้อมูลสำหรับท่านผู้อ่านที่อยู่ใน ธุรกิจดอทคอมได้ทราบไว้เท่านั้นครับ เพราะหากเสียภาษีผิดพลาดอาจเจอเบี้ยปรับเงินเพิ่มมากกว่ารายได้ก็จะทำให้ได้ ไม่คุ้มเสียครับ--

ข้อมูลอ้างอิง

กรุงเทพฯ--6 ม.ค.--กิลเบิร์ต รี้ด แอนด์ คอมปานี
โดย          ไพบูลย์  อมรภิญโญเกียรติ
บริษัท กิลเบิร์ต รี้ด แอนด์ คอมปานี จำกัด
paiboon@gilbertereed.com

การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ

คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.104/2544

เรื่อง   การเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และกรณี การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร

---------------------------------------------

                เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในการพิจารณาเกี่ยวกับการ เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่าง ประเทศตามมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้

                ข้อ 1   กรณีผู้ประกอบการซึ่งได้ให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการ นั้นในราชอาณาจักร ถือว่าการให้บริการนั้นเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ตามมาตรา 77/2 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการดังกล่าวมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/13 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดหรือบางส่วนเกิดขึ้นเมื่อได้ มีการชำระราคาค่าบริการทั้งหมดหรือบางส่วนตามมาตรา 78/1(3) แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 79 และอัตราภาษีตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

                ข้อ 2   การให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ผู้ประกอบการในต่างประเทศได้กระทำขึ้นในต่างประเทศ และผู้รับบริการในราชอาณาจักรได้นำผลของการกระทำนั้นมาใช้ในราชอาณาจักร

                        กรณีผู้ประกอบการในต่างประเทศได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้กับ ผู้ประกอบการหรือบุคคลใดในราชอาณาจักรไม่ถือเป็น การให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรตาม มาตรา 77/2 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง ตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร

                        การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามวรรคสอง เช่น การโอนกรรมสิทธิ์สิทธิในสิทธิบัตร การโอนกรรมสิทธิ์ในกู๊ดวิลล์ การโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องหมายการค้า การโอนกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์ การโอนกรรมสิทธิ์ในสัมปทาน การโอนกรรมสิทธิ์ในค่าสิทธิ หรือการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน

                        กรณีผู้ประกอบการในต่างประเทศได้ให้ผู้ประกอบการหรือบุคคลใดใน ราชอาณาจักรได้ใช้สิทธิในสิทธิบัตร ได้ใช้กู๊ดวิลล์ ได้ใช้เครื่องหมายการค้า ได้ใช้ลิขสิทธิ์ ได้ใช้สัมปทาน ได้ใช้ค่าสิทธิ หรือได้ใช้สินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน โดยผู้ประกอบการใน ต่างประเทศยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์สิทธิในสิทธิบัตร กู๊ดวิลล์ เครื่องหมายการค้า ลิขสิทธิ์ สัมปทาน ค่าสิทธิ หรือสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน ไม่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม และมาตรา 77/5 แห่งประมวลรัษฎากร

                        กรณีผู้ประกอบการในต่างประเทศรับจ้างเขียนซอฟต์แวร์ให้กับผู้ประกอบการหรือ บุคคลใดซึ่งเป็นผู้ว่าจ้างในราชอาณาจักร โดยผู้ว่าจ้างในราชอาณาจักรยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์ซอฟต์แวร์ ดังกล่าว ไม่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม และมาตรา 77/5 แห่งประมวลรัษฎากร

                ข้อ 3   กรณีผู้รับบริการในราชอาณาจักรจ่ายเงินค่าบริการให้กับผู้ประกอบการตามข้อ 1 ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสีย ภาษีตามมาตรา 83/6(2) แห่งประมวลรัษฎากร โดยผู้จ่ายเงินต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) ณ ที่ว่าการอำเภอภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินให้กับผู้ ประกอบการตามมาตรา 83/6 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร

                        ตัวอย่าง

                        (1) บริษัท ก จำกัด ได้ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศให้ดำเนินการ ให้คำปรึกษาและแนะนำด้านการบริหาร การจัดการ การวางแผน กฎหมาย การเงิน การตลาดและบุคคล ซึ่งการให้บริการทั้งหมดได้กระทำในต่างประเทศและบริษัทในต่างประเทศได้จัด ส่งข้อมูลดังกล่าวผ่านทางโทรศัพท์ โทรสาร E – MAIL (ไปรษณีย์อิเล็กทรอนิกส์) และจดหมายให้กับบริษัท ก จำกัด กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ก จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (2) บริษัท ข จำกัด ได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัทในต่างประเทศเพื่อ นำมาใช้ในอุตสาหกรรมการผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูปถือเป็นการให้บริการที่กระทำใน ต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท ข จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (3) บริษัท ค จำกัด ได้ทำสัญญารับจ้างออกแบบคำนวณโครงสร้างทางยกระดับโครงการแห่งหนึ่ง ซึ่งบริษัท ค จำกัด ได้ทำสัญญาจ้างช่วงงานคำนวณโครงสร้างบางส่วนกับบริษัทในต่างประเทศโดยบริษัท ในต่างประเทศจะดำเนินการออกแบบและ คำนวณโครงสร้างในต่างประเทศ และส่งผลของงานให้กับบริษัท ค จำกัด กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ค จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (4) บริษัท ง จำกัด ได้ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศให้ซ่อมแซมเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิต สินค้าโดยส่งเครื่องจักรไปซ่อมแซมในต่างประเทศ เมื่อบริษัทในต่างประเทศดำเนินการเรียบร้อยแล้วได้ส่งกลับมาให้บริษัท ง จำกัด ใช้ในประเทศไทย กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ง จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (5) บริษัท จ จำกัด ประกอบกิจการเกี่ยวกับสนามกอล์ฟได้ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศให้ ดำเนินการออกแบบสนามกอล์ฟโดยมีการจัดทำแผนผัง รายละเอียดและงานเขียนแบบสำหรับใช้ในการก่อสร้างสนามกอล์ฟ ซึ่งบริษัทในต่างประเทศยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในงานเขียนแบบและแผนผัง อื่น ๆ เงินค่าจ้างออกแบบดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นค่า ตอบแทนเพื่อค่าสิทธิ กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท จ จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (6) บริษัท ช จำกัด ประกอบธุรกิจถลุงโลหะ ได้ซื้อลิขสิทธิ์กรรมวิธีการผลิตจากบริษัทในต่างประเทศโดยบริษัทในต่าง ประเทศยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์กรรมวิธีการผลิต กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ช จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (7) ส่วนราชการแห่งหนึ่งทำสัญญาจัดซื้อโปรแกรมคอมพิวเตอร์จากบริษัทในต่างประเทศ โดยบริษัทในต่างประเทศเสนอราคาค่าโปรแกรมคอมพิวเตอร์ประกอบด้วยค่าลิขสิทธิ์ ที่บริษัทในต่างประเทศยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์ ค่าติดตั้ง ค่าบำรุงรักษา ค่าฝึกอบรม ค่าให้คำปรึกษา ค่าเดินทาง และค่าที่พักของพนักงาน กรณีดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ส่วนราชการมีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (8) บริษัท ซ จำกัด ได้ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศผลิต BROCHURE เป็นรูปภาพของโรงแรมและเย็บเป็นหนังสือเล่มเล็ก ๆ โดยบางส่วนแจกให้ลูกค้าในประเทศไทย และบางส่วนแจกให้ลูกค้าในต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท ซ จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 36) โดยคำนวณจากค่าบริการทั้งหมด

                        “(9) บริษัท ฌ จำกัด ได้ทำสัญญาใช้บริการนำเสนอข้อมูลสินค้าหรือบริการผ่านอินเตอร์เน็ต หรือบริการเช่าพื้นที่บนเว็บไซท์ (Web Site) หรือบริการเช่าพื้นที่บนเซิร์ฟเวอร์ (Server) ของบริษัทในต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท ฌ จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) โดยคำนวณจากค่าบริการทั้งหมด

                        (10) บริษัท ญ จำกัด ได้ทำสัญญาใช้บริการอินเตอร์เน็ต หรือบริการเชื่อมต่อเครือข่ายอินเตอร์เน็ต (Internet Service Provider) จากบริษัทในต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท ญ จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) โดยคำนวณจากค่าบริการทั้งหมด

                        (11) บริษัท ฎ จำกัด ได้ทำสัญญาใช้บริการรับฝากเซิร์ฟเวอร์ (Data Management หรือ Co-Location) จากบริษัทในต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร บริษัท ฎ จำกัด มีหน้าที่ต้องยื่นแบบ นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) โดยคำนวณจากค่าบริการทั้งหมด”

( แก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.116/2545 )

                ข้อ 4   การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้คำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 79 และอัตราภาษีตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

                        ฐานภาษีสำหรับการให้ บริการที่กระทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ ซึ่งหมายความถึง เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน

                        กรณีผู้รับบริการในราชอาณาจักรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร หรือมีหน้าที่หักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้รับบริการในราชอาณาจักรต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินได้พึงประเมินที่ จ่ายทั้งจำนวนก่อนหักภาษีเงินได้

                        กรณีผู้รับบริการในราชอาณาจักรตกลงเป็นผู้ออกเงินค่าภาษีเงินได้แทนผู้ ประกอบการตามข้อ 1 ภาษีเงินได้ที่ออกแทนถือเป็นประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน ผู้รับบริการในราชอาณาจักรต้องนำภาษีที่ออกแทนมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐาน ภาษีจนกว่าจะไม่มีเงินค่าภาษีที่ต้องออกแทนให้อีก

                ข้อ 5   กรณีผู้รับบริการในราชอาณาจักรตามข้อ 3 เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนผู้รับบริการในราชอาณาจักรมีสิทธินำภาษีมูลค่า เพิ่มที่ได้นำส่งตามมาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากรไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากรได้ โดยมีสิทธินำไปถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีที่มีการยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่า เพิ่ม (ภ.พ.36) และได้รับใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากร

                “ข้อ 6   กรณีผู้ประกอบการซึ่งได้ให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและ มิได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ไม่ถือว่าการให้บริการนั้นเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ตามมาตรา 77/2 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการดังกล่าวไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/13 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้จ่ายเงินค่าบริการจึงไม่มีหน้าที่ต้องนำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6(2) แห่งประมวลรัษฎากร

                        ตัวอย่าง

                        (1) บริษัท ก จำกัด ประกอบกิจการขายสินค้า ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศให้เป็นนายหน้าติดต่อหาลูกค้าในต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ก จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (2) บริษัท ข จำกัด ประกอบกิจการประเภทธุรกิจหลักทรัพย์ ได้ทำสัญญากู้ยืมเงินจากธนาคารในต่างประเทศ โดยบริษัท ข จำกัด ได้ว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศแห่งหนึ่งเป็นตัวแทนในการจัดหาแหล่งเงินกู้ ซึ่งบริษัท ข จำกัดจะต้องจ่ายค่าธรรมเนียมให้แก่ตัวแทน ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ข จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (3) บริษัท ค จำกัด ประกอบกิจการผลิตสินค้า ได้ทำสัญญาแต่งตั้งบริษัทในต่างประเทศเป็นตัวแทนในการชำระราคาค่าสินค้าให้ แก่ผู้ขายในต่างประเทศ โดย ตัวแทนต้องจ่ายเงินทดรองแทนบริษัทฯ ไปก่อนและเรียกเก็บเงินคืนจากบริษัทฯ พร้อมกับ เรียกเก็บค่าบริการ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ค จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (4) บริษัท ง จำกัด ประกอบกิจการโรงแรม ได้ทำสัญญาว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศให้ดำเนินการส่งเสริมการขาย การตลาด โฆษณา และรับจองห้องพัก ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ง จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (5) สถานีโทรทัศน์ในต่างประเทศรับจ้างโฆษณาสินค้าทางโทรทัศน์ในต่างประเทศ โดยมีรายได้จากการรับจ้างโฆษณาสินค้าทางโทรทัศน์จากผู้ผลิตหรือผู้จำหน่าย สินค้าทั้งในและนอกประเทศ ซึ่งมีผู้ผลิตหรือผู้จำหน่ายสินค้าในประเทศไทยได้ว่าจ้างโฆษณาดังกล่าวด้วย ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร ผู้ผลิตหรือผู้จำหน่ายสินค้าในประเทศไทยไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษี มูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (6) บริษัท จ จำกัด ว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศจัดทำโฆษณาลงในนิตยสารสวัสดีที่มีผู้โดยสารอ่านบน เครื่องบินซึ่งมีทั้งสายการบินในประเทศและต่างประเทศ ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท จ จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)

                        (7) บริษัท ฉ จำกัด ว่าจ้างบริษัทในต่างประเทศลงพิมพ์โฆษณาในนิตยสาร (Magazine) ในต่างประเทศ ซึ่งมีการขายนิตยสารดังกล่าวในประเทศไทยด้วย ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศและมิได้มีการใช้บริการนั้นในราช อาณาจักร บริษัท ฉ จำกัด ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36)”

( แก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.116/2545 )

                ข้อ 7   กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งได้ให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82(1) แห่งประมวลรัษฎากร

                        กรณีการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่าง ประเทศ เป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศและได้ ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณอัตราภาษีตาม มาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร

                ข้อ 8   การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตาม ข้อ 7 หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร

                        กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้าที่ไม่มีรูปร่างให้กับผู้ ประกอบการหรือบุคคลใดในต่างประเทศ ไม่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นใน ต่างประเทศตามมาตรา 77/1(10) และมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร

                        การขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามวรรคสอง เช่น การโอนกรรมสิทธิ์สิทธิในสิทธิบัตร การโอนกรรมสิทธิ์ในกู๊ดวิลล์ การโอนกรรมสิทธิ์ในเครื่องหมายการค้า การโอนกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์ การโอนกรรมสิทธิ์ในสัมปทาน การโอนกรรมสิทธิ์ในค่าสิทธิ หรือการโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน

                        กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ให้ผู้ประกอบการหรือบุคคลใดในต่างประเทศได้ใช้ สิทธิในสิทธิบัตร ได้ใช้กู๊ดวิลล์ ได้ใช้เครื่องหมายการค้า ได้ใช้ลิขสิทธิ์ ได้ใช้สัมปทาน ได้ใช้ค่าสิทธิ หรือได้ใช้สินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน โดยผู้ประกอบการจดทะเบียนยังคงเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์สิทธิในสิทธิบัตร กู๊ดวิลล์ เครื่องหมายการค้า ลิขสิทธิ์ สัมปทาน ค่าสิทธิ หรือสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน ไม่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามมาตรา 77/1(10) มาตรา 77/5 และมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร

                        กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนรับจ้างเขียนซอฟต์แวร์ให้กับผู้ประกอบการหรือ บุคคลใดซึ่งเป็นผู้ว่าจ้างในต่างประเทศโดยผู้ว่าจ้างในต่างประเทศยังคงเป็น เจ้าของกรรมสิทธิ์ในลิขสิทธิ์ซอฟต์แวร์ดังกล่าว ไม่ถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และมาตรา 77/1(9) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นใน ต่างประเทศตามมาตรา 77/1(10) มาตรา 77/5 และมาตรา 80/1(2) แห่งประมวลรัษฎากร

สั่ง ณ วันที่ 7 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2544

ศุภรัตน์ ควัฒน์กุล

อธิบดีกรมสรรพากร

ที่มา..กรมสรรพากร

กรรมการ ผู้ถือหุ้น ถือเป็นนายจ้าง ตามระบบประกันสังคมหรือไม่

1. กรรมการมีสิทธิเข้าระบบประกันสังคมหรือไม่ ?

ต่อคำถามที่ท่านอาจมีข้อสงสัยเกี่ยวกับกรณีกรรมการบริษัท ซึ่งได้รับเงินค่าจ้างจากบริษัทจริงในการทำงาน แต่กรรมการ หรือผู้ถือหุ้น จึงไม่สามารถเข้าสู่ระบบประกันสังคมได้ ทั้งที่ตนเองก็รับเงินเดือนในการทำงานจริงเช่นเดียวกันกับพนักงาน จึงขอนำข้อสรุปมาให้ทราบดังนี้

เมื่อนำเอกสารไปขอขึ้นทะเบียนประกันสังคม ทางสำนักงานประกันสังคมก็จะตรวจสอบเอกสารและสอบถามข้อเท็จจริงว่า ผู้ที่เป็นกรรมการหรือผู้ถือหุ้นของบริษัทนั้น ๆ มีนิติสัมพันธ์การเป็นนายจ้างหรือลูกจ้างกันแน่ โดยพิจารณาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ประกอบกับพระราชบัญญัติคุ้มครองแรงงาน พ.ศ. 2541  บุคคลผู้เป็นกรรมการหรือผู้ถือหุ้นดังกล่าว อยู่ในข่ายการเป็น “ลูกจ้าง” หรือเป็น “นายจ้าง” โดยกฎหมายที่ว่าได้ให้ความหมายพอสรุปได้ว่า

“ลูกจ้าง” คือ ผู้ซึ่งตกลงทำงานให้แก่นายจ้างเพื่อรับค่าจ้าง โดยอยู่ภายใต้อำนาจบังคับบัญชาของนายจ้างอันหมายความว่าลูกจ้างต้องทำงานตามที่นายจ้างสั่ง และต้องปฏิบัติตามระเบียบหรือข้อบังคับเกี่ยวกับการทำงานของนายจ้าง หากลูกจ้างฝ่าฝืนนายจ้างสามารถลงโทษได้

สำหรับ “นายจ้าง” หรือผู้ที่ดำรงตำแหน่ง กรรมการหรือผู้ถือหุ้น ที่จะไม่อยู่ในข่ายการเป็น “ลูกจ้าง”  จะต้องมีคุณสมบัติดังนี้

  1. เป็นผู้เริ่มก่อการและก่อตั้งบริษัทมาตั้งแต่แรก หรือเป็นผู้ถือหุ้น
  2. ไม่ต้องอยู่ภายใต้กฎระเบียบข้อบังคับในการทำงานของบริษัท กล่าวคือ ลักษณะงานไม่เหมือน ลูกจ้าง ไม่มีการสมัครงาน ปฏิบัติงานโดยอิสระ ไม่ต้องมาทำงานในเวลาทำการทุกวัน การลา ไม่ต้องปฏิบัติตามข้อบังคับของบริษัท
  3. ไม่มีผู้บังคับบัญชา
  4. การทำงานให้กับบริษัท เป็นการทำงานในฐานะกรรมการและผู้ถือหุ้นที่ต้องดูแลรักษาผลประโยชน์ของบริษัท เป็นการทำกิจการด้วยจุดประสงค์เพื่อจะแบ่งปันกำไรอันพึงได้เท่านั้น

ดังนั้น หากแม้ว่ามีตำแหน่งเป็น กรรมการ แต่ไม่ได้เป็นผู้ก่อตั้งบริษัท และยังเป็นผู้ที่ถูกว่าจ้างให้ทำงานโดยที่ประชุมผู้ถือหุ้น รวมทั้งจะต้องทำงานอยู่ภายใต้กฎระเบียบข้อบังคับของบริษัท ซึ่งหากฝ่าฝืน บริษัทสามารถลงโทษได้ และหากมีการเลิกจ้าง บุคคลผู้นี้สามารถเรียกค่าชดเชยจากบริษัทได้ ก็จะถือว่ากรรมการผู้นี้เป็น “ลูกจ้าง” ของบริษัท ตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติประกันสังคม พ.ศ.2533
ในปัจจุบันยังมีอีกหลาย ๆ บริษัทที่ผู้ดำรงตำแหน่ง “กรรมการผู้จัดการ” ไม่อยู่ในข่ายการเป็น “ลูกจ้าง” ของบริษัท เพราะมีคุณสมบัติครบตามที่กล่าวมาแล้วข้างต้นทั้ง 4 ข้อ เพียงแต่ได้รับค่าตอบแทนจากบริษัทเป็นรายเดือน ซึ่งผู้ทำหน้าที่หักเงินประกันสังคมของบริษัทก็เข้าใจว่าการรับค่าตอบแทนจากบริษัทก็ถือเป็นค่าจ้าง ซึ่งจะต้องนำไปหักเงินสมทบประกันสังคมเพื่อนำส่งให้กับสำนักงานประกันสังคมทุกเดือนตามปกติ

ซึ่งการตีความของประกันสังคมจะมองว่า ในเมื่อตนเองเป็น “นายจ้าง” ก็กลายเป็นว่าตนเองในฐานะ “นายจ้าง” ต้องจ่ายเงินสมทบประกันสังคมถึง 2 ส่วน ซึ่งโดยทั่วไปแล้ว ถึงแม้จะมีสิทธิใช้บริการจากสำนักงานประกันสังคมใน 7 เรื่องที่ทราบกันอยู่ แต่ในความเป็นจริงแล้ว คนกลุ่มนี้ก็ไม่ได้ไปใช้บริการเหล่านี้ จากสำนักงานประกันสังคมเลย ยิ่งถ้าพูดถึงระดับอายุ ส่วนใหญ่ก็เลยวัยคลอดบุตรหรือมีบุตรแล้ว หรือถ้ามีบุตรก็โตเกินกว่าจะใช้บริการสงเคราะห์บุตร ถ้าพูดถึงฐานะการเงินก็มีพอที่จะใช้จ่ายโดยไม่ต้องพึ่งพาจากรัฐ ส่วนเรื่องการว่างงานก็ยิ่งไม่ต้องพูดถึง เพราะคนกลุ่มนี้คงไม่ถูกเลิกจ้างแน่ ๆ ยกเว้นอยากจะทำตัวว่างงานเอง และตามพระราชบัญญัติประกันสังคมแล้ว บุคคลที่เข้าข่ายเป็น “นายจ้าง” ก็ไม่ต้องขึ้นทะเบียนเป็นผู้ประกันตนต่อสำนักงานประกันสังคมอีกด้วย

ดังนั้น หากบริษัทใดมีผู้ดำรงตำแหน่งที่เข้าข่ายไม่ได้เป็น “ลูกจ้าง” และยังคงหักเงินสมทบประกันสังคมอยู่ ก็สามารถทำหนังสือถึงฝ่ายเงินสมทบและการตรวจสอบ สำนักงานประกันสังคมในเขตพื้นที่ ที่บริษัทท่านส่งเงินสมทบอยู่ เพื่อแจ้งขอไม่ส่งเงินสมทบของบุคคลที่มีฐานะเป็น “นายจ้าง” อีกต่อไป พร้อมทั้งทำแบบ สปส 6-09 แจ้งออก ซึ่งสำนักงานประกันสังคมจะคืนให้เพียงบางส่วนตามเปอร์เซ็นต์ที่ประกันสังคมกำหนด (จะขอรับเงินคืนได้เมื่ออายุครบ 55 ปี) หากผู้ประกันตนยังคงทำงานอยู่จริงหลังจากอายุเกิน 55 ปีแล้วก็ตาม ก็สามารถอยู่ในระบบได้ต่อไป

** เกี่ยวกับข้อหารือของสำนักงานประกันสังคม ได้อนุโลมให้กรรมการที่ได้อยุ่ในระบบประกันสังคมมาก่อนปี 2550 สามารถอยู่ต่อในระบบได้โดยไม่ต้องออกจากระบบ แต่กรรมการที่ประสงค์จะเข้าระบบประกันสังคมหลังจาก ปี 2550 เป็นต้นมา จะไม่สามารถเข้าระบบประกันสังคมได้ดังกล่าว

**อนึ่ง หากจะออกจากกรรมการบริษัท จะต้องจัดทำแบบยื่น สปส .6-09 เพื่อแจ้งออกให้ถูกต้อง หากไม่แจ้งและออกจากระบบให้ถูกต้อง เมื่อประกันสังคมตรวจสอบพบ อาจทำให้ต้องเสียเบี้ยปรับย้อนหลังได้

2. ผู้ถือหุ้น(ที่มีชื่อในบัญชีหุ้น) มีสิทธิเข้าประกันสังคมหรือไม่ ?

ในกรณีมีผู้ถือหุ้นบางท่านที่มีชื่อในบัญชีหุ้น จะสามารถเข้าระบบประกันสังคมได้หรือไม่ จะมีเกณฑ์พิจารณาเบื้องต้นจากเจ้าหน้าที่ประกันสังคม เช่น ผู้ถือหุ้นคนดังกล่าวถือหุ้นอยู่ในสัดส่วนที่ไม่มาก เช่น ถ้าบริษัทกำหนดทุนมีจำนวน 10,000 หุ้น และผู้ถือหุ้นคนดังกล่าวถือหุ้นอยู่ 100 หุ้น ก็จะสามารถเข้าระบบประกันสังคมได้ ทั้งนี้ต้องแล้วแต่เงื่อนไขของประกันสังคมแต่ละพื้นที่

3. ลูกจ้างที่มีนามสกุลเดียวกับกรรมการ เช่น ญาติ,พี่น้อง,ภรรยา,สามี ของกรรมการ (ทั้งที่มีและไม่มีชื่อในบัญชีหุ้น บอจ.5 ) มีสิทธิเข้าประกันสังคมหรือไม่ ?

กรณีนี้หากมีลูกจ้างรายใดที่ประสงค์จะขึ้นทะเบียนประกันสังคม เนื่องจากมีเงินเดือนที่ได้รับจริงจากบริษัทที่มีกรรมการเป็นนายจ้าง ซึ่งมีนามสกุลเดียวกับกรรมการ เช่น เป็นพี่น้อง,เป็นญาติ,เป็นภรรยา สามารถทำเอกสารชี้แจงเมื่อต้องการเข้าสุ่ระบบประกันสังคม หรือหากได้ทำการยื่นแจ้งเข้าประกันสังคมแล้ว และต่อมาทางประกันสังคมมีจดหมายมาเพื่อให้ทางบริษัททำชี้แจงในชุดตรวจสอบพร้อมกับยื่นเอกสารประกอบเพิ่มเติม เช่น ใบสมัครงาน,ใบลงเวลา, ใบสำคัญการจ่ายเงินที่บริษัทจ่ายให้ เป็นต้น

เมื่อได้ยื่นเอกสารตามที่ประสังคมขอมาแล้ว ทางประกันสังคมก็จะพิจารณาว่าเอกสารที่จัดทำไปนั้นมีเหตุผลสมควรให้อนุมัติเข้าระบบประกันสังคมได้หรือไม่ต่อไป

ยื่นแบบเพื่อขอคืนภาษี แต่ลืมประทับตรา

การยื่นแบบที่สรรพากร กรณีที่แบบนำส่งลืมประทับตรา ปกติเจ้าหน้าที่เค้าจะไม่รับยื่น กรณีแบบ ภพ.30 ที่ขอคืนภาษีเป็นเงินสด กรรมการจะต้องลงลายมือชื่อไว้ 2 แห่งและประทับตราทั้ง 2 แห่ง ผมเคยลืมประทับตรงที่ขอคืนเป็นเงินสด ประทับตราไว้ที่เดียวตรงผู้มีอำนาจลงนาม แต่เซ็นชื่อไว้ครบทั้ง 2 แห่ง เจ้าหน้าที่บางแห่งก็รับ บางแห่งก็ไม่รับ ถ้ามาดูตามข้อหารือที่เจ้าหน้าที่สรรพากรเคยตอบไว้ กรณีกรรมการลงลายมื่อไว้แล้วเพียงคนเดียวและไม่ได้ประทับตรา ก็ถือได้ว่ายื่นแบบถูกต้องตามกฎหมายแล้วครับ

เลขที่หนังสือ : กค 0702/4292

วันที่ : 18 มิถุนายน 2553

เรื่อง : ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการลงลายมือชื่อขอคืนภาษี

ข้อกฎหมาย : มาตรา 7 แห่งประมวลรัษฎากร

ข้อหารือ
          1. บริษัทฯ จดทะเบียนนิติบุคคล เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2547มีกรรมการผู้มีอำนาจลงลายมือชื่อผูกพันบริษัทฯ คือ นาง ส. และนาย ก. ลงลายมือชื่อร่วมกันและประทับตราสำคัญของบริษัทฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 4 มีนาคม 2547
          2. จากการตรวจสอบแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 ฉบับปกติสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2552 พบว่า บริษัทฯ ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 53,354,688.53 บาท โดยมีนาง ส. กรรมการบริษัทฯ ลงลายมือชื่อขอคืนเพียงคนเดียว และมิได้ประทับตราสำคัญของบริษัทฯ แต่อย่างใด
          เมื่อวันที่ 2 กันยายน 2552 นาง ส. ได้มาพบเจ้าพนักงานและชี้แจงว่า คำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทฯ สำหรับ เดือนภาษีพฤษภาคม 2552 มีผลสมบูรณ์ตามกฎหมาย เนื่องจากนาง ส. เป็นกรรมการผู้มีอำนาจลงนามหนึ่งในจำนวนสองคน และเป็นประธานกรรมการบริหารของบริษัทฯ ถือเป็นตัวแทนของบริษัทฯ ตามมาตรา 1167 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เพียงแต่หลงลืมประทับตราของบริษัทฯ เท่านั้น และในวันที่ 10 กันยายน 2552 นาย ก. กรรมการบริษัทฯ อีกคนหนึ่ง ได้ยื่นหนังสือ ลงวันที่ 9 กันยายน 2552 ต่อ สท.กทม.9 แจ้งว่า บริษัทฯ มีกรรมการผู้มีอำนาจลงนามผูกพันบริษัทฯ ได้คือ นาย ก. และนาง ส. ลงลายมือชื่อร่วมกันเท่านั้นจึงจะสมบูรณ์

แนววินิจฉัย
          ตามมาตรา 7 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "บรรดารายการ รายงาน หรือเอกสารอื่นซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลต้องทำยื่นนั้น ให้กรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการเป็นผู้ลงลายมือชื่อ" ดังนั้น กรณีตาม ข้อเท็จจริง บริษัทฯ ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2552 ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นเงิน 53,354,688.53 บาท โดยมี นาง ส. กรรมการบริษัทฯ ลงลายมือชื่อในช่องการขอคืนภาษีในแบบ ภ.พ.30 เพียงคนเดียว และมิได้ประทับตราสำคัญของบริษัทฯ แม้จะต่างจากหนังสือรับรองการจดทะเบียนนิติบุคคลของบริษัทฯ ที่ระบุว่า "กรรมการ ลงลายมือชื่อผูกพันบริษัทฯ คือ นาง ส. ลงลายมือชื่อร่วมกับนาย ก. และประทับตราสำคัญของบริษัทฯ" ก็ตาม กรณีจึงถือได้ว่า การยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2552 ของบริษัทฯ เป็นไปตามมาตรา 7 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว

เลขตู้ : 73/37334

เงินได้จากการตรวจรักษาผู้ป่วย ถือเป็นเงินได้ตามมาตราไหน

เงินได้จากการตรวจรักษาผู้ป่วยที่แพทย์ได้รับ ถือเป็นเงินได้ประเภทค่าจ้าง หรือเงินได้จากรับทำงานให้ หรือเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ต้องดูวิธีการที่ได้รับเงินได้มา ถ้าทำงานในฐานะลูกจ้างของโรงพยาบาลก็ถือเป็นเงินเดือนค่าจ้าง ตามมาตรา 40(1) ถ้าไม่ได้เป็นลูกจ้างแต่มาทำงานพิเศษนอกเวลา ก็ถือเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ ตามมาตรา 40(2) แต่ถ้าเป็นการเปิดคลีนิคเอง หรือตกลงทำสัญญาเพื่อขอใช้สถานที่กับโรงพยาบาลแบบนี้ ถึงจะเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระ ตามมาตา 40(6) ลองมาดูที่สรรพากรตอบไว้นะครับ

เลขที่หนังสือ : กค 0702/1703

วันที่ : 4 มีนาคม 2553

เรื่อง : ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีเงินได้จากวิชาชีพอิสระ การประกอบโรคศิลปะ

ข้อกฎหมาย : มาตรา 40(1) มาตรา 40(2) และมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร

ข้อหารือ
          นาย ก. ได้รับเงินเดือนและได้รับเงินจากการตรวจรักษาผู้ป่วยที่ คลินิกพิเศษนอกเวลาราชการของโรงพยาบาล โดยมี หนังสือข้อตกลงการประกอบโรคศิลปะ ซึ่งแพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาจากผู้ ป่วยและมีการตกลงแบ่งรายได้จากค่าตรวจ รักษาให้โรงพยาบาลตามอัตราส่วนที่กำหนด เงินรายได้จากการตรวจรักษาผู้ป่วยที่คลินิก พิเศษนอกเวลาราชการดังกล่าว คณะแพทยศาสตร์ศิริราชพยาบาลได้มีเอกสารรับรองเป็นค่าตอบแทนจากการประกอบ วิชาชีพอิสระ ตาม มาตรา 40(6) แห่ง ประมวลรัษฎากร ซึ่งนาย ก.ได้ยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปีภาษี 2551 แล้ว แต่เมื่อเดือนกันยายน 2552 นาย ก. เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร นาย ก.จึงขอทราบว่า เงินได้จากการตรวจผู้ป่วยในคลินิกพิเศษนอก เวลาราชการเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใด

แนววินิจฉัย
          1. หากค่าตอบแทนที่แพทย์ได้รับเนื่องจากการจ้างแรงงาน ค่า ตอบแทนดังกล่าว ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร แม้ว่างานที่ปฏิบัตินั้นจะใช้วิชาการทางการประกอบ โรคศิลปะอันเป็นวิชาชีพอิสระก็ตาม และเงินได้เนื่องจาก การจ้างแรงงาน หมายรวมถึง เงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์ใดๆ บรรดาที่ได้รับ เนื่องจากการจ้างแรงงาน
          2. หากค่าตอบแทนที่แพทย์ได้รับเนื่องจากหน้าที่หรือ ตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ซึ่งรวมถึง เงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์ใดๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งที่ทำหรือ จากการรับทำงานให้ ไม่ว่าหน้าที่หรือตำแหน่งงานหรืองานที่ รับทำให้นั้นจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร
          3. สำหรับค่าตอบแทนที่แพทย์ได้รับ ซึ่งจะถือเป็นเงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปรากฏว่าแพทย์ได้เปิดคลินิกรักษาคนไข้เป็นการส่วนตัว หรือแพทย์ทำสัญญาหรือ ตกลงกับสถานพยาบาลเพื่อขอใช้สถานที่ เครื่องมือและ อุปกรณ์เพื่อประกอบโรคศิลปะในนามของแพทย์ เพื่อตรวจและรักษาผู้ป่วยโดย แพทย์เป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาเองและมีข้อตกลงแบ่งเงินค่าตรวจรักษาที่ ได้รับจากผู้ป่วยให้แก่สถานพยาบาลเป็นลายลักษณ์อักษร หรือแพทย์ทำสัญญาหรือตกลงกับ สถานพยาบาลเพื่อขอใช้สถานที่เครื่องมือและอุปกรณ์เพื่อประกอบโรคศิลปะในนาม ของแพทย์เพื่อ ตรวจและรักษาผู้ป่วย และมี ข้อตกลงแบ่งเงินค่าตรวจรักษาที่ได้รับจากผู้ป่วย โดยสถานพยาบาลเป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาแทนแพทย์ แล้วนำมาจ่ายให้กับแพทย์เพื่อแบ่งรายได้ให้สถานพยาบาล เงินได้ที่แพทย์เรียกเก็บจากผู้ป่วยทั้งจำนวนเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เฉพาะส่วนแบ่งที่เหลือหลังจากหักส่วนแบ่งของสถานพยาบาลออก
          กรณีตามข้อเท็จจริง หากนาย ก.ทำสัญญาหรือข้อตกลงกับ มหาวิทยาลัยมหิดลเพื่อขอใช้สถานที่ เครื่องมือและอุปกรณ์ เพื่อประกอบโรคศิลปะในนามของนาย ก. เพื่อตรวจและรักษาผู้ป่วย และมีข้อตกลงแบ่งค่าตรวจรักษาที่ได้รับจากผู้ป่วย โดย มหาวิทยาลัยมหิดลเป็นผู้เรียกเก็บค่าตรวจรักษาแทนนาย ก. แล้วนำมาจ่ายให้กับนาย ก. เพื่อ แบ่งรายได้ให้มหาวิทยาลัยมหิดลต่อไป เงินได้ที่นาย ก.เรียกเก็บจากผู้ป่วยทั้งจำนวนเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) แห่งประมวล รัษฎากร มิใช่เฉพาะ เงินส่วนแบ่งที่เหลือหลังจากหักส่วนแบ่งของมหาวิทยาลัยมหิดลออกแล้ว

เลขตู้ : 73/37159

ลาออกจากงาน เนื่องจากป่วยเป็นโรคหลอดเลือดสมองแตก

เงินชดเชย เงินช่วยเหลือที่ได้รับไม่ได้รับการยกเว้นภาษี แต่เงินสมทบกองทุนสำรองเลี้ยงชีพได้รับการยกเว้นภาษี เนื่องจากเป็นกรณีที่ลูกจ้างออกจากงานเพราะเกษียณอายุ ทุพพลภาพ หรือตาย ซึ่งเป็นไปตามเงื่อนไข แต่ทั้งนี้ต้องมีหลักฐานยืนยันทางการแพทย์ ลองมาดูที่สรรพากรตอบไว้นะครับ

เลขที่หนังสือ : กค 0702/1968

วันที่ : 12 มีนาคม 2553

เรื่อง : ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการออกจากงานก่อนการเกษียณอายุ

ข้อกฎหมาย : มาตรา 42 และมาตรา 42(25) แห่งประมวลรัษฎากร

ข้อหารือ
          นาย ก. อายุ 54 ปี เป็นพนักงานธนาคารฯ (ธนาคารฯ) มีอายุงาน 31 ปี ได้ป่วยเป็นโรคหลอดเลือดสมองแตก เมื่อวันที่ 31 มกราคม 2552 โดยมีอาการอัมพาตอ่อนแรงซีกขวา ธนาคารฯ ได้แนะนำให้นาย ก. ยื่น ใบลาออกโดยขอรับเงินช่วยเหลือตามระเบียบของธนาคาร ซึ่งพิจารณาตามตำแหน่งองค์กรและอายุงาน นาย ก. มีตำแหน่งเป็นหัวหน้างาน มีอายุงาน 25 ปีขึ้นไป นาย ก. จึงยื่นใบลาออกจากงานโดยมีผลตั้งแต่วันที่ 18 มกราคม 2553 โดยได้รับเงินช่วยเหลือจากธนาคารฯ ดังนี้
          1. เงินช่วยเหลือตามระเบียบของธนาคาร โดยคิดจากเงิน เดือน เดือนสุดท้ายรวมกับค่าครองชีพคูณด้วยอายุงาน
          2. เงินสมทบจากกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ
          3. เงินบำเหน็จชราภาพ จากกองทุนประกันสังคม
          นาย ก. จึงขอทราบว่า เงินดังกล่าวมีสิทธิได้รับยกเว้นภาษี เงินได้บุคคลธรรมดาหรือไม่

แนววินิจฉัย
          1. กรณีตาม 1. เงินช่วยเหลือตามระเบียบของธนาคารเข้าลักษณะ เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แห่งประมวล รัษฎากร ไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องนำไปรวม คำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 แห่ง ประมวลรัษฎากร และในขณะนี้ยังไม่มีกฎหมายใดกำหนดให้เงินได้พึงประเมินดังกล่าวได้ รับการยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด
          2. กรณีตาม 2. เมื่อนาย ก. ได้ยื่นความประสงค์จะขอลาออก จากงานก่อนเกษียณอายุ 60 ปี เพราะป่วยด้วยโรคหลอดเลือด สมองแตก หากนาย ก. มีหลักฐานยืนยันจากแพทย์ที่ทางราชการรับรองว่า นาย ก.ออกจากงานเพราะทุพพลภาพ ทำให้ไม่สามารถ ที่จะทำงานในตำแหน่งหน้าที่ซึ่งปฏิบัติอยู่นั้นต่อไป และมีหลักฐานจากธนาคารฯ รับรองว่า นาย ก. ออกจากงานเพราะเหตุดังกล่าว มาแสดง จึงเข้าลักษณะเป็นการออกจากงานเพราะทุพพลภาพ ตามข้อ 1(2) และข้อ 1 วรรคสอง ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 52) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและวิธีการ สำหรับกรณี ลูกจ้างออกจากงาน เพราะเกษียณอายุ ทุพพลภาพ หรือตาย ลงวันที่ 16 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2538 เงินหรือผลประโยชน์ใดๆ ที่นาย ก. ได้รับจาก กองทุนสำรองเลี้ยงชีพ ในกรณีดังกล่าว จึงจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามข้อ 2(36) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตาม ความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร
          3. กรณีตาม 3. หากเป็นเงินประโยชน์ทดแทนที่ผู้ประกันตน ได้รับจากกองทุนประกันสังคมตามกฎหมายว่าด้วย การประกันสังคม ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ ตามมาตรา 42(25) แห่งประมวลรัษฎากร

เลขตู้ : 73/37199